EOR in een drie-landen situatie: het risico van een vaste inrichting in de werkstaat

De Employer of Record (EOR) is niet meer weg te denken uit de internationale arbeidsmarkt. Ondernemingen die snel en flexibel personeel in een ander land willen inzetten, schakelen een EOR in als juridisch werkgever. De EOR neemt de werknemer op haar payroll en ontzorgt de opdrachtgever op het vlak van personeels- en loonadministratie. De dagelijkse aansturing blijft echter bij de opdrachtgever: de materiële werkgever. Zolang de werknemer woont en werkt in hetzelfde land als de EOR, zijn loonbelasting en socialezekerheidspremies verschuldigd in dat ene land en kan de EOR als formeel werkgever die bedragen ter plekke inhouden en afdragen. Die helderheid verdwijnt zodra de werkzaamheden worden verricht in een ander land dan zowel de woonstaat van de werknemer als de vestigingsstaat van de EOR. In deze drie-landen situatie schuilt een fiscaal risico dat in de praktijk te vaak onder de radar blijft: het risico van een vaste inrichting (VI) van de materiële werkgever in de werkstaat, met vergaande gevolgen voor de inhouding van loonbelasting en sociale zekerheid.

De drie-landen situatie

De eenvoudige EOR-situatie
Een EOR neemt werknemers op de eigen payroll en treedt op als juridisch werkgever, terwijl de dagelijkse aansturing bij de opdrachtgever — de materiële werkgever — ligt. In eenvoudige EOR-situaties wonen en werken de werknemers in hetzelfde land als de EOR en de materiële werkgever. In het woon- en werkland van de werknemer zijn loonbelasting en sociale zekerheidspremies verschuldigd, en de EOR kan die verplichtingen als formeel werkgever in datzelfde land inhouden en afdragen. De opdrachtgever wordt zo volledig ontzorgd.

Wanneer drie landen in het spel zijn
De complexiteit neemt sterk toe zodra de werknemer, de EOR en de opdrachtgever elk in een ander land zijn gevestigd. Ter illustratie dient de volgende casus, die nauw aansluit bij de feiten in de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 5 november 2025. (1)

Een EOR is gevestigd in Portugal en heeft werknemers in dienst die eveneens in Portugal wonen. De opdrachtgever — de materiële werkgever — is een NV gevestigd in België. De werknemers verrichten hun werkzaamheden fysiek in Nederland, op een project van de Belgische NV, en verblijven er minder dan 183 dagen in een 12-maandsperiode.

Heeft Nederland heffingsrecht over het loon van deze werknemers? Het antwoord vereist inzicht in artikel 15 van het OESO Modelverdrag (OESO MV).

Artikel 15 OESO MV: de systematiek

Lid 1 en lid 2: hoofdregel en uitzondering
Artikel 15, lid 1, OESO MV wijst het heffingsrecht toe aan de woonstaat, tenzij de arbeid feitelijk wordt verricht in een andere staat. Nederland heeft in bovenstaand voorbeeld dus in beginsel heffingsrecht.

Artikel 15, lid 2, OESO MV voorziet in een uitzondering. De beloning blijft uitsluitend belastbaar in de woonstaat van de werknemer indien cumulatief aan drie voorwaarden is voldaan. (2)

‐ a. De werknemer verblijft niet langer dan 183 dagen per kalenderjaar, belastingjaar of een aangesloten periode van 12 maanden, afhankelijk van het betreffende belastingverdrag, in de werkstaat;
‐ b. De beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat; én
‐ c. De beloning komt niet ten laste van een vaste inrichting die de werkgever in de werkstaat heeft.

De bewijslast rust op de belastingplichtige. Zodra aan één voorwaarde niet is voldaan, heeft de werkstaat heffingsrecht.

De ratio: wisselwerking tussen aftrek en heffing
Letters b en c van lid 2 delen dezelfde doelstelling. Het OESO-commentaar bij artikel 15 formuleert die als volgt:

"The objectives and purpose of subparagraphs 2b) and c) are to avoid the source taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein."

De gedachte is helder: de werkstaat mag heffen over het loon indien de werkgever in die staat belastingplichtig is voor de winstbelasting, hetzij als inwoner, hetzij via een vaste inrichting, en de loonkosten aldaar als aftrekpost kan opvoeren. Er bestaat een directe wisselwerking: de werkstaat die de loonkosten als aftrekpost accepteert, mag het loon van de werknemer in de heffing betrekken, en omgekeerd. (3)

De verdragswerkgever: formeel of materieel?

De materiële uitleg
In een EOR-structuur rijst direct de vraag wie als werkgever in de zin van artikel 15, lid 2, kwalificeert: de EOR (de formele werkgever) of de opdrachtgever (die de feitelijke gezagsverhouding uitoefent)?

De Hoge Raad oordeelde in 2006 dat het begrip 'werkgever' in letter b voor de toepassing van art. 15 lid 2 onderdeel b een economisch-materiële invulling vergt. (4) Een inlenende onderneming kwalificeert als materiële werkgever, de verdragswerkgever, indien:
‐ de werknemer in een gezagsverhouding staat tot de inlener; én
‐ de werkzaamheden worden verricht voor rekening en risico van de inlener; én
‐ de kosten voor deze werkzaamheden op specifiek geïndividualiseerde wijze in rekening wordt gebracht.

In een EOR-structuur is de opdrachtgever dus de verdragswerkgever, niet de EOR.

Dezelfde uitleg voor letter b én letter c
Hof 's-Hertogenbosch bevestigde in november 2025 dat het materiële werkgeversbegrip ook geldt voor letter c. Beide letters dienen eenzelfde doel en het begrip 'de werkgever' in letter c is hetzelfde als bedoeld in letter b.

Belanghebbende voerde aan dat het arrest van de Hoge Raad van 23 november 2007 niet van toepassing zou zijn op de voorliggende casus. Het hof verwierp dat verweer: het precedent van 2007 betrof weliswaar een binationaal geval, hoofdhuis en vaste inrichting in twee staten, terwijl hier drie jurisdicties in het geding zijn, maar dat onderscheid doet niet af aan de toepasselijkheid van het materiële werkgeversbegrip. Bepalend is uitsluitend of de beloning op grond van artikel 7 van het verdrag functioneel toerekenbaar is aan de vaste inrichting.

Twee regimes: vóór en na 22 juli 2010
Het actuele Nederlandse beleidskader — in werking vanaf 1 januari 2024 — maakt op grond van het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022 (5) en het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 december 2023 (6) een expliciete tweedeling. Welk regime van toepassing is, hangt af van de datum waarop het verdrag is gesloten (dat wil zeggen: ondertekend).

Verdragstype	Toetsingsmaatstaf	OESO-commentaar 2010
Gesloten vóór 22 juli 2010	Gezagsverhouding én werken voor rekening en risico: cumulatief	Niet relevant
Gesloten met ingang van 22 juli 2010	Gezagsverhouding en doorbelasting loonkosten: twee factoren binnen een breder kader	Zwaarwegende interpretatiebron

De dynamische methode en haar begrenzing
Nederland past bij de uitleg van belastingverdragen de dynamische methode toe. Die methode houdt in dat verdragsposterieur commentaar dat bedoeld is als precisering of verduidelijking, ook van toepassing is op verdragen die zijn afgesloten vóór de wijziging van dat commentaar. De Hoge Raad oordeelde echter dat het in 2010 gewijzigde OESO-commentaar niet als een verduidelijking of precisering kan worden aangemerkt, maar een materiële verrijking van het interpretatiekader vormt. 8 Door de beperkt dynamische toepassing speelt dit commentaar bij de uitleg van vóór 22 juli 2010 gesloten verdragen dus geen rol.

De staatssecretaris voegt daaraan een disclaimer toe: het OESO-commentaar over het werkgeversbegrip is ook vóór 22 juli 2010 meermalen gewijzigd. Nu de Hoge Raad zich niet hoefde uit te laten over tussenliggende versies, gaat de staatssecretaris ervan uit dat het commentaar van 22 juli 2010 ten opzichte van alle voorgaande versies verder gaat dan slechts een precisering. Dat is een plausibel standpunt, maar de Hoge Raad kan in een voorkomend geval anders oordelen. (7)

Verdragen gesloten vóór 22 juli 2010
Voor deze verdragen blijft de maatstaf uit de 2006-arresten leidend. De verdragswerkgever is de partij die (i) het gezag over de werknemer uitoefent (instructiebevoegdheid) én (ii) voor wiens rekening en risico de werkzaamheden worden verricht. De 'rekening en risico'-component houdt in dat de partij de kosten van de arbeidsbeloning draagt en de voordelen geniet, terwijl zij ook de nadelen en risico's voor haar rekening neemt. Een geïndividualiseerde doorbelasting van loonkosten kan die kostendragingscomponent aantonen; daarbij mag een globale toerekening per tijdseenheid — bijvoorbeeld per dag — volstaan. Cruciaal is dus dat het OESO-commentaar van 22 juli 2010 voor deze verdragen niet relevant is bij de uitleg van het werkgeversbegrip.

Verdragen gesloten vanaf 22 juli 2010
Voor verdragen die vanaf 22 juli 2010 zijn gesloten, is het OESO-commentaar in de versie van 22 juli 2010 juist een zwaarwegende interpretatiebron. In dat regime zijn gezagsverhouding en kostendoorbelasting niet langer in een strikte én-relatie; zij zijn twee elementen die worden meegewogen in een integrale beoordeling van alle relevante feiten en omstandigheden, in lijn met de paragrafen 8.1–8.28 van dat commentaar.

Deze beleidsmatige transitie is niet cosmetisch: zij verandert de juridische toets waarmee dossiers worden beoordeeld en daarmee de uitkomst in grensgevallen. Het is dus van belang bij elke drie-landen constructie te inventariseren welk verdragen van toepassing zijn en wanneer die werden gesloten.

In de casus die leidde tot het arrest van Hof 's-Hertogenbosch was het verdrag Nederland-Portugal gesloten op 20 september 1999, dus vóór 22 juli 2010. De pre-2010-maatstaf was daarmee van toepassing. De twee pijlers van het pre-2010-regime, feitelijk gezag en economische risicodraagplicht, zijn hier bepalend.

De vaste inrichting: het breekpunt
Wanneer de verdragswerkgever, de opdrachtgever, waar deze ook gevestigd is, in de werkstaat beschikt over een vaste inrichting in de zin van artikel 5 OESO MV, en de loonkosten van de ingeleende werknemers op grond van artikel 7 OESO MV functioneel toerekenbaar zijn aan die vaste inrichting, dan:

1. komt de beloning 'ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat';
2. vervalt de uitzondering van artikel 15, lid 2; en
3. heeft de werkstaat heffingsrecht.

Cruciaal is dat de vaste inrichting niet behoeft toe te behoren aan de EOR, maar aan de opdrachtgever. In de zaak die leidde tot het arrest van Hof 's-Hertogenbosch was niet in geschil dat de kosten van de ingeleende werknemers functioneel toerekenbaar waren aan de Nederlandse vaste inrichting van de Belgische NV. Daarmee stond de heffingsbevoegdheid van Nederland vast.

De vaste inrichting heeft bovendien een Transfer Pricing-dimensie die in de praktijk niet over het hoofd mag worden gezien. Een vaste inrichting wordt fiscaal behandeld als een zelfstandige entiteit waaraan winst moet worden toegerekend op basis van een functionele analyse van activiteiten, activa en risico's. Wanneer die analyse ontbreekt of onvoldoende is uitgewerkt, kunnen belastingautoriteiten correcties doorvoeren of kan dubbele heffing optreden. De vaste inrichting triggert dus niet alleen loonbelastingheffing bij de werknemer, maar ook winsttoerekeningsverplichtingen voor de opdrachtgever — met bijbehorende compliance-last. (8)

Voor de inhoudingsplicht in Nederland is artikel 6, lid 3, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) van belang. Op grond van die bepaling — ingevoerd in 1997 om de belastingheffing over inkomsten van buitenlandse uitzendkrachten te vergemakkelijken — kwalificeert de EOR als inhoudingsplichtige zodra haar werknemers via haar tussenkomst in Nederland werken voor een derde. Dat geldt ook als de EOR zelf geen fysieke aanwezigheid in Nederland heeft en de derde niet in Nederland gevestigd is.

De actieve onderzoeksplicht
De EOR kan zich in de drie-landen situatie niet verschuilen achter onwetendheid over de fiscale positie van de opdrachtgever in de werkstaat. Hof 's-Hertogenbosch formuleerde dit als volgt:

"Naar het oordeel van het hof lag het op de weg van belanghebbende om zich, voorafgaand aan de door zijn werknemers te verrichten werkzaamheden in Nederland, te laten informeren over de vraag of er met betrekking tot die werkzaamheden fiscale verplichtingen in Nederland voor belanghebbende zouden kunnen ontstaan."

Het hof wees daarbij op twee concrete aanwijzingen die de EOR hadden moeten alarmeren: de facturen aan de Belgische NV vermeldden steeds een projectlocatie in Nederland, en artikel 26 van de overeenkomst verklaarde Nederlands recht van toepassing. Op de EOR rust dus een actieve onderzoeksplicht. Aanwijzingen voor een vaste inrichting van de opdrachtgever in de werkstaat zijn onder meer:

‐ De projectlocatie ligt in de werkstaat (blijkt uit facturen of contracten);
‐ De overeenkomst verklaart het recht van de werkstaat van toepassing;
‐ Het project heeft een duur van meer dan twaalf maanden;
‐ De opdrachtgever heeft een filiaal of kantoor in de werkstaat.

Laat de EOR de loonbelastinginhouding achterwege op basis van een onjuiste veronderstelling, dan riskeert zij een naheffingsaanslag loonbelasting vermeerderd met boete en belastingrente.

Praktische aandachtspunten
‐ Identificeer de verdragswerkgever vroegtijdig. Stel bij elke opdracht vast of de opdrachtgever activiteiten heeft in de werkstaat die een vaste inrichting kunnen vormen.
‐ Beoordeel het toepasselijke verdrag én de datum van sluiting. Het pre- of post-2010-regime bepaalt welke juridische toets geldt en daarmee de uitkomst in grensgevallen.
‐ Neem due diligence-verplichtingen op in het contract: verplicht de opdrachtgever contractueel om de EOR tijdig en continu te informeren over projectlocaties en de aanwezigheid van een vaste inrichting in de werkstaat.
‐ Zorg voor afstemming tussen HR, Finance en Tax. De documentatie van kostendoorbelasting is het bewijsanker voor materieel werkgeverschap onder pre-2010-verdragen. Global Mobility vereist geïndividualiseerde onderbouwing per werknemer, terwijl Transfer Pricing een bredere groepsbrede allocatie hanteert. Een gebrek aan afstemming tussen deze disciplines vergroot het risico op correcties door belastingautoriteiten. (9)

Conclusie
De drie-landen situatie legt een fiscaal vraagstuk bloot dat in de EOR-praktijk te vaak onvoldoende aandacht krijgt. De kern: in EOR-constructies is de opdrachtgever ook snel een verdragswerkgever. Zodra die opdrachtgever, ongeacht waar die gevestigd is, een vaste inrichting heeft in de werkstaat en de loonkosten functioneel toerekenbaar zijn aan die vaste inrichting, vervalt de uitzondering van artikel 15, lid 2, OESO MV. De werkstaat heeft dan heffingsrecht, en de EOR loopt het risico inhoudingsplichtige te worden in een land waar zij zelf niet is gevestigd.

Letters b en c van artikel 15, lid 2, vormen een samenhangend systeem. Zij delen eenzelfde doel en het werkgeversbegrip in beide letters dient consistent te worden uitgelegd waarbij de economische realiteit prevaleert boven de juridische vorm. De drie-landen situatie verandert niets aan dit principe. Welk toetsingskader daarbij geldt, hangt af van de datum waarop het verdrag is gesloten.

Voor EOR's is de boodschap helder: due diligence vooraf is geen luxe, maar een verplichting. Wie die plicht verzuimt, riskeert naheffing, boete, belastingrente en reputatieschade, ook al heeft de EOR zelf geen steen verlegd in de werkstaat.

Auteur: Frank Mélotte, Nassau Tax & Global Mobility
Gepubliceerd in: Over de grens, Nummer 2, 10 april 2026

Noten:

1. Hof 's-Hertogenbosch 5 november 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:3036, FutD 2025-2421.

2. Art. 15, lid 2, OESO Modelverdrag 2017; zie ook art. 15 Verdrag Nederland-Portugal, gesloten 20 september 1999.

3. HR 23 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8549, FutD 2007-2202.

4. HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ3169, FutD 2006-2191.

5. HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, FutD 2022-2798.

6. Besluit Staatssecretaris van Financiën 15 december 2023, Fida 20236026.

7. A. Lahaije, 'Wijziging OESO-commentaar en de uitleg van het begrip "werkgever"', Over de Grens 2024-0020.

8. Ontleend aan: 'Global Mobility en Transfer Pricing: Eén medaille, twee kanten', auteurs werkzaam bij ForvisMazars, Over de Grens 2025-0095.

9. Ontleend aan: 'Global Mobility en Transfer Pricing: Eén medaille, twee kanten', auteurs werkzaam bij ForvisMazars, Over de Grens 2025-0095.